实证研究与理论分歧：是否应将发票类型限制为空白增值税专用发票？

东莞茶山律师获悉

目录

一、 实证研究：是否应将发票类型限制为空白增值税专用发票

二、 理论分歧：是否应将发票类型限制为空白增值税专用发票

一、实证研究：是否应将发票类型限制为空白增值税专用发票

本文借助北大法宝平台，采用“非法贩卖增值税专用票据”作为查询条件，检索到共计57份审判文书，去除重复案例后，最终得到52份可供分析的法律文书。

（一）实证结果

1. 案件数量变化趋势

根据图片信息，2015到2024年，非法售卖增值税专用发票案件与虚开此类发票案件的发生情况变化大体相同，其中售卖案件数量在特定年份有明显波动：2018年之前，此类案件数量持续维持在较低状态；2018至2020年，案件数量急剧增加；2020到2023年，案件数量显著减少；2024年之后，案件数量再次出现大幅度上升。

金税工程实施后到2018年期间，案件数量长期维持较低状态，其根本原因在于：在手工开票时期，非法销售增值税专用发票罪主要针对的是税务系统人员及普通纳税人非法转让实体增值税专用发票的情况。随着金税工程第二期、第三期项目的实施，实体空白增值税专用发票逐渐被淘汰，非法销售增值税专用发票罪的相关案件也一度减少。但是，私下售卖、私下收买空白的增值税专用发票的情况依然存在，只是售卖手法已经从过去直接递交纸质发票，转变为将电子发票和税控盘等材料一并传送。自2018年8月起，公安部联合国家税务总局、人民银行及海关总署，推行了持续两年的专项行动，用以惩治虚开骗税等违法活动。得益于税务犯罪监管力度的强化，2018至2020年间，案件数目急剧攀升。2020年到2023年这三年间，涉及非法售卖增值税专用发票和虚开此类发票的案件数量，都呈现出同步的显著减少态势，这很可能是因为公开的判决文书数量急剧下降所造成的。

2024年上半年度，最高司法机关颁布了关于税务犯罪的新司法解释，紧接着，最高法院的专家在《“两高”司法解释的解读与实践》一文中，探讨了虚开增值税专用票据罪和非法贩卖增值税专用票据罪的区别，进而促使了非法贩卖增值税专用票据罪的再次运用。依据最高法披露的2024年上半年度最高人民审判机关司法审理状况核心统计，涉及售卖非法增值税专用凭证之案件在初审判决阶段受理数量，与去年同期对比增加了百分之九十。

2. 案件分布地区

陕西浙江江苏山东等地，非法售卖增值税专用发票的情况比较突出。陕西和山东是能源产业重点省份，石油天然气煤炭等行业的公司数量多，这些行业有复杂的买卖流程和庞大的资金往来，因此对增值税专用发票的需求量很大。调查发现某些不法人员借助虚构的能源或商业机构进行登记，然后骗取空白凭证并转卖，由于能源行业操作流程繁杂，使得非法购买和售卖凭证的行为更具隐蔽性，浙江与江苏地区经济繁荣且市场交易活跃，众多企业频繁往来导致对增值税专用凭证的需求量极大

3. 非法出售增值税专用发票案件类型及占比

这份资料把研究案例分成四个类别，分别是售卖没有内容的增值税专用发票（附带企业工商和税务资料）的，伪造增值税专用发票的，违法购入再卖出的，以及售卖多余发票的，涉及案件分别是32起、17起、2起和1起。能够发现，现在不法分子经常成立或者收购没有实际业务的机构，接着把公司的登记信息、印章、税务设备以及增值税专用发票等物品一起卖掉，这是目前销售增值税专用发票最常见的方法。

（二）类型化分析

1. 出售空白增值税专用发票型：32件

这种犯罪手法是当前最普遍的非法转售增值税专用发票的形式，主要涉及两种操作方式：其一，空壳企业贩卖空白增值税专用发票，即违法者先创立空壳企业，或经由收购等途径掌握空壳企业的控制权，在企业没有实际业务运营的情况下，向税务部门申请领购，并转卖这些空白增值税专用发票。第二种情况是转售没有实际业务的注册公司，在此情形下，不法分子一般将公司的营业执照文件、法人章、企业网银U盾以及税控设备等全套资料交给购买者，然后由购买者自行向税务部门申请取得并开具增值税专用票据。

2. 虚开增值税专用发票型：17件

这类商品售卖的是预先填好的增值税专用凭证，突出特点是“有求必应”式的对外假开，开具企业本身具备正常的生产经营资质，为获取额外开票收益，在未严格履行核查责任时，直接依据有开票需求的购买方提交的信息为其开具增值税专用凭证，此类代办开票行为在平台公司中表现尤为突出。这种情况下，购票方提交的文件，或许源自同第三方进行的实际业务往来，也可能是为了骗取进项而凭空捏造的文件信息。实际操作中，交易多通过互联网完成，交易涉及的企业数量往往很大，导致难以证明开票方和受票方共同存在欺诈意图，证据收集十分困难，办案机构若不能证实开票方有骗取国家税收的动机，又缺乏客观证据表明确实造成国家税收损失，法院通常会以出售非法增值税专用发票罪来判决。当中介牵涉其中，该中介通常也会被视为实施了非法贩卖增值税专用票据的罪行。

然而对于平台公司而言，一旦以售卖虚开增值税专用发票的罪名作为补充条款，其面临税务方面的刑事风险会显著增加。平台公司主要售卖虚拟产品，例如网络货运平台公司应用无车承运人方法，常被看作是虚假公司；而且平台公司覆盖区域宽泛，服务客户数量多，对客户信息核查任务艰巨，倘若不能证实已履行全面核查责任以及客户交易活动确实，便极易被视作“不问来源型”公司。再者，售卖特殊增值税专用发票的违法罪行，其构成严重犯罪的界限更低，平台公司更轻易触犯重罪。《解释》第十四条、第十五条明确指出茶山镇律师，若非法售卖增值税专用发票，其票面金额超过五百万，或者数量达到五百份，并且其中票面金额超过三百万，任意一项达标，都将面临十年以上的刑事处罚，此量刑标准较之虚开专票罪，多了数量与金额的双重限定，即五百份以上且票面金额在三百万以上。平台服务众多下游开票商户，单月开票额度庞大，即便整体税款未达五百万，依然可能面临十年以上牢狱之灾。

3. 非法购买后又出售型：2件

在这类两个案件中，被告人的操作手法是：他与提供开票服务的一方商定一个偏低的服务费用，同时与需要发票的购买方商定一个偏高的服务费用，通过赚取价差牟利，之后由提供开票服务的一方依据接收方给出的信息，直接向接收方开具增值税专用发票，这种做法与虚开增值税专用发票罪中“撮合他人虚开”的操作方式大体相同，本质上就是让提供开票服务的一方直接向接收方销售已经填好的发票，接收方需向中间撮合人支付一定的好处，倘若认定这种操作方式也属于“非法购入增值税专用发票后再转售，按非法转售增值税专用发票论处”，那么在这种开票情形下，两罪之间界限非常模糊。

4. 出售富余票型：1件

这个案例研究里只有一件事情作为样本，所以用单个事件来解释。2013年1月到7月期间，被告A和弟弟B、C一起把君亿公司和亿林公司的钢材卖掉了。有些买钢材的客户不需要增值税专用发票记账，A就找那些需要增值税专用发票抵扣税款的企业，通过自己或者联系B、C，然后带着这些企业的相关材料去君亿公司、亿林公司申请开票，并且会按照发票总价税合计金额的3%-5%收取开票服务费。A运用前述方法，向五家单位私下售卖了二十一份增值税专用票据，价款与税款相加达六万八千元，除去上海那家单位，其余四家企业均完成了票据的认证和税款的抵扣，总额为若干元，A因此非法赚取了九万二千元。这个案例里，A卖的是受票方填好的增值税专用发票，本质上就是把发票的抵扣资格让给别人，属于典型的“替别人虚开”的情况，不过法院可能觉得，虽然君亿公司和亿林公司确实为真实交易交了税，受票企业抵扣并没有导致国家税收流失，所以不构成虚开增值税专用发票罪，最后以非法售卖增值税专用发票罪来处理。

（三）案件对比

“虚开增值税专用发票罪”被重新判定为“非法贩卖增值税适用票据罪

（1）合慧伟业案

合慧伟业公司为了筹集资金，向中国诚通公司伪造了众多销售增值税专用发票，为了平衡这部分销售税负，合慧伟业公司借助天正博朗、恩百泽公司，虚开了进项增值税专用发票，总金额超过1亿元，税款超过1200万元，虚开的进项发票金额巨大。一审法庭因此认定开票方和受票方犯有虚开增值税专用发票罪，分别判处十一年六个月有期徒刑。二审法庭运用虚开行为的“意图+影响”的判断方法，指出合慧伟业“心理上没有骗取国家税收的动机，实际上无法确认导致国家税收损失的情况”，因此变更判决天正博朗、恩百泽公司犯有非法贩卖增值税专用票据之罪，对刘会洋改判为三年有期徒刑。合慧伟业构成非法购置增值税专用票据之罪，对赵伟判处两年半有期徒刑。

（2）浙江沈氏省心物流平台虚开案

浙江省沈氏省心物流平台是省内首家具备“网络货运”资格的公司，一度在业内领先。2019至2021年间，沈氏省心借助其自主研发的网络货运车辆匹配系统的补录运单功能，将缺少进项发票的物流、建筑类企业自行委托社会车辆执行运输的业务数据补充至平台，然后向这些企业开具发票，并收取相关服务费用。一审法院确认沈某等人并无实际业务往来，却借助伪造运单、资金流转等手段，替他人虚报增值税专用发票，致使国家税收蒙受重大损失，其行为已触犯虚开增值税专用发票罪。二审由浙江省高级人民法院作出裁决，对罪名进行了调整，从“虚开增值税专用发票罪”转变为“非法出售增值税专用发票罪”，法院阐述的判决依据是：当前缺乏有效证据证明其明确知道受票企业开具增值税专用发票的目的是为了骗取税款，并且不存在与受票企业合谋通过虚开增值税专用发票来骗取国家税收的情况，因此不宜将浙江沈氏省心物流公司以虚开增值税专用发票罪来认定···关于非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象，是否应该仅限于空白增值税专用发票，需要根据时代发展进行灵活解释，不能将此罪的适用范围仅仅局限在空白增值税专用发票上。”

这两个案件都由“虚开增值税专票罪”转变为“非法出售、购买增值税专用发票罪”，它们的共同之处在于：非法出售增值税专用发票罪针对的都是已经开具过的增值税专用发票，因为办案机关搜集的证据不能证明开票方“怀有骗取国家税款的心思”，虽然因此不能认定虚开增值税专用发票罪，但法院指出只要在虚开增值税专用发票过程中存在支付和收取款项的情况，交易的发票数量或者单张发票金额，或者非法获利金额达到某个标准，行为人主观上清楚交易另一方是增值税专用发票，就能够认定非法出售增值税专用发票罪。骗取国家税款的主观意图，是审判机关分辨虚开增值税专用发票行为和非法出售增值税专用发票行为的重要参考标准。

“非法贩卖增值税专用票据的罪名”改判为“虚开增值税专用票据的罪名

（1）徐某等非法出售增值税专用发票案：十年改判四年六个月

这起案件中，徐某、张某和周某因为赌博输了钱，经济状况变得很困难，于是决定购买一家公司，并申请到了43份面额为10万元的空白增值税专用发票，他们接着将这些发票以每张800元到1400元不等的价钱，通过邮寄和金税盘的方式卖给了广州的买家，总共赚取了75800元的非法利润，这三人平分了这笔钱。一审法庭认定，徐某、张某及周某违背国家发票管理法规，私自售卖大量增值税专用票据，触犯非法出售增值税专用发票罪，徐某与张某获判十年有期徒刑，周某则被判处七年半有期徒刑。原审被告对判决不服，提起上诉，主张其行为属于虚开增值税专用发票，并非非法出售增值税专用发票。二审法庭认定，相关证据表明，上诉人徐某、张某及周某购买企业实为伪造增值税专用发票，意图骗取国家税收，且开票者与受票者之间并无实际货物往来，受票者接收开票者虚开的增值税专用发票用以抵扣税款，实际上导致国家税收损失，上诉人触犯虚开增值税专用发票罪名，徐某获判有期徒刑四年半，张某获判有期徒刑四年，周某获判有期徒刑三年。

这起案件和前面提到的“倒卖空壳公司开具空白增值税专用发票”的案例，在基本情节上相同，不过二审法庭在该案审理时，明确指出这种行为是以骗取国家税收为主要动机，因此认定触犯了虚开增值税专用发票的法律条文。这表明，单凭“心里是否想要骗国家的税款”来分辨“虚开发票”和“非法卖票”的办法并不可靠，它太依赖法官的个人判断。而且根据案件判决的情况来看，把那种没有骗税心思的虚开发票当作非法出售专用发票的罪名来处理，完全可能会让当事人受到更严厉的惩罚。

两高最新涉税案件解释文件第四号第十条二款对虚开增值税专用票据的犯罪要素有重大调整，规定“为了制造虚假经营状况、进行融资或获取信贷等并非意图骗取税款，且并未因此导致抵扣环节税款被非法侵占的”情形不属于此罪名范畴在最高法院法官撰写的《“两高”的阐释与运用》（简称《阐释与运用》）中，又进一步拓宽了非法贩卖、非法收购专票两个罪名的适用范畴，导致虚开、非法贩卖、收购增值税专用发票罪三个罪名的适用界限愈发不清。《理解与适用》提出，当受票方向开票方支付“开票费”“税点”时，开票方与受票方之间会同时产生非法售卖与非法获取增值税专用发票的关联。如果开票方没有骗取抵扣税款的意图，那么开票方将触犯非法售卖增值税专用发票罪，而受票方则会触犯非法获取增值税专用发票罪。实际操作中，一旦存在虚开发票的情况，通常需要支付一定的开票费用，因此，所有并非为了骗取税款的虚开行为，都被认定为非法销售增值税专用发票的违法行为，这种罪名正表现出一种“泛化”的倾向性。当前，在推动轻罪治理和改善商业环境的政策环境下，应当如何缩小非法销售增值税专用发票的适用范围，是否应该将本罪的适用对象仅限于未使用的空白发票，这是一个值得探讨的问题。解决这个议题，有助于辨明实际中的不同看法，也有助于确定售卖非法增值税专用发票行为的法律处理方式。

二、理论分歧：是否应将发票类型限制为空白增值税专用发票

《刑法》对于虚开增值税专用发票、非法出售及购买这类发票的说明不够明确，造成司法执行时，各个法院在判断虚开行为和非法购买行为上东莞茶山律师，出现了一些分歧。部分看法指出，售卖或收购增值税专用发票的违法情形仅涉及空白凭证，另一些看法则称，此类违法情形不仅涵盖空白凭证，通过支付相关费用等方式获取增值税专用发票的行为也可能属于售卖或收购范畴，判断是否构成犯罪、具体罪名为何，主要看行为者“内心是否存有骗取国家税款的意图”。我认为，卖掉和伪造票据的核心差异在于，前者是将空白的单据当作物品进行付费交换，这种情形才属于买卖行为，而将填写完整必要内容的凭证转交给别人的，应该称作替别人伪造票据和让他人替自己伪造票据。所以分辨“卖掉”和“伪造”不能看是否收发票钱，关键要看转的是没用的票还是造假的票，就是要把违法卖票的范围，限定成空白的增值税专用票。

（一）从立法原意来看，发票类型应限于空白发票

2009年6月，全国人大常委会法工委刑法室发布了一本书籍，名为《条文说明、立法理由及相关规定》。这本书详细阐释了非法出售增值税专用发票罪的立法缘由、罪名内涵以及具体行为特征。可以明确的是，该罪名设立之初主要针对的是税务机关工作人员与外部人员勾结，借助发票管理职权，骗取空白增值税专用发票并转售获利的行为。通常情况下，普通人会把通过和税务人员串通拿到的、合法申请的空白增值税专用发票，抬高价格卖给其他人使用。因为这个罪行的实施者主要是税务系统里的工作人员，所以这个罪行的目标应该是没有使用记录的空白增值税专用发票，而不是已经开具出去、带有实际内容的增值税专用发票。

有人指出，立法本意瞄准的违法品是空白的纸质增值税专用发票，不过，电子增值税专用发票正逐步被采用，纸质发票马上就要彻底退出历史记载，非法贩卖专票罪的违法品已经不复存在，所以，对于非法贩卖增值税专用发票罪、非法购置增值税专用发票罪，需要顺应时代发展进行重新认识，认为这两项罪行的违法品不该只包含空白发票。这种看法站不住脚。当前电子发票时期，买卖假增值税专票的违法行为依然存在，只是作案手法从直接递交纸质凭证转变为将电子发票与税控设备等文件一并转交，让收票方能自行设定发票信息，这难道不等于在售卖没有内容的增值税专用凭证吗？所以，没有必要把非法贩卖增值税专用票据罪、非法收买增值税专用票据罪适用至已开具的票据。再者说，就算觉得现在非法贩卖、收买空白增值税专用票据的犯罪目标已经不存在，司法部门也没有权力违反刑法，把不符合非法贩卖、收买增值税专用票据罪构成要件的行为划入这两罪惩治的范畴。所以，处理这个罪名要返璞归真、小心使用，最妥当的方案是等权威部门发布新说明时，先让这个罪名暂时不用。

从税务违法行为的整体理解角度分析，票据的种类应当仅限于未填写的原始凭证，这种观点具有合理性

部分研究者强调，该罪名针对的必须是未填写的专用凭证。例如楼伯坤教授在其著作《经济刑法学》中明确表示：若转让的凭证是空白的，则构成此罪；倘若提供的是已填写的凭证，那么将依照虚开专用凭证罪名进行判定。”；张明楷教授在其新近出版的《危害税收征管罪的体系解释》里，更是清晰指出：非法贩卖、获取增值税专用发票罪所涉及的增值税专用发票，必须是盖有完整印章的空白增值税专用发票，而那些已经虚开的发票则不在此范畴内。这一观点需要参照非法购置增值税专用发票的相关规定，进行系统性的阐释。刑法第208条第2款明确指出：若有人私自购入增值税专用发票，或买入伪造的此类发票后进行虚开或转售，将依据本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的相关条款进行定罪处置。其中，非法售卖与非法购置属于典型的相对性犯罪，两者的犯罪标的均为同一张增值税专用发票。只有当销售方提供的是没有填写内容的增值税专用凭证，购买方才能够实施”虚假开具或转售”的行为，假如销售方已经进行了虚假开具，购买方也无法将此凭证转售给其他机构，所以，进行非法转售或购置的增值税专用凭证，必定是尚未填写的空白凭证。

（三）把违法目标扩展到已开具的增值税专用票据，会进一步造成法律适用上的杂乱

以转让的票据是否为空白票据，或是已填具开票内容的票据，来作为判别“虚假开具”与“非法贩卖、收买”的界限，那么“虚假开具增值税专用票据”之罪与“非法贩卖、收买增值税专用票据”之罪之间，尚存清晰的区分界限。然而，倘若将“非法贩卖、收买增值税专用票据”的适用范围，扩展至已填具开票信息的增值税专用票据，那么“虚假开具”与“非法贩卖、收买”的区分，将变得极为困难。

最高法院的审判人员在《“两高” 的阐释与运用》中阐述：伪造增值税专用票据，收票者常以支付‘开票酬金’‘税率’等说法，向他人获取进项凭证后实行抵扣，因此开票者与收票者之间又同时构成非法售卖与非法购置增值税专用票据的关联。受票方获取伪造的票据若是为了骗取税款，便属于借助非法购入增值税专用票据的作案手法，以实现虚开增值税专用票据的作案意图，此类情形属于手段行为与目的行为的牵连，应依照从重处罚原则判定罪名，即依照《刑法》第208条第2款的规定判定罪名；若受票方非法购入增值税专用票据并非为了骗取税款，而是用于其他用途，且这些用途不涉及犯罪，那么便只构成非法购买增值税专用票据罪一个罪名；倘若这些用途涉及其他犯罪，那么便构成非法购买增值税专用票据罪与其他用途罪的牵连。开票方若无法证明与受票方有共同意图，其收取‘开票费’‘税点’替他人开票的行为，实际上是将增值税专用发票当作商品进行售卖，属于非法销售增值税专用发票的行为，因此不能认定其与受票方构成共同犯罪，对其行为的性质认定也不应受到受票方行为特点的影响。依照这种看法，以夸大工作成效、筹集资金、申请信贷等并非为了骗取税款为目的，且未因抵扣导致税款被骗损失的伪造增值税专用发票情形，虽然不触及虚开增值税专用发票罪名，却极有可能构成非法购置增值税专用发票罪名，鉴于两者在刑罚等级上相同，涉税新司法解释《理解与适用》中对于虚开增值税专用发票罪名成立条件的缩小性阐释就变得毫无价值。

在部分案例中，非法贩卖增值税专用发票的惩罚力度，要超过虚报增值税专用发票的惩处程度。非法出售罪的认定门槛非常低，只要能证实开具发票时并无实际交易，并且利用“开票费”等手段获利，就会被判定为非法出售，这种做法极易造成司法实践中公诉部门和审判机构采取不正当手段，将本不构成非法出售的案件当作此类案件来处理，从而降低证明难度。为了证实自己确实触犯了虚开增值税专用发票的法律责任，并希望获得较轻的判决结果，当事人必须拿出证明自己怀有骗取税款心思的资料，还要展示交易过程中税款流失的情况，要是交易相关的下游客户数量庞大或者不配合，收集证据的难度就非常明显了。

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